Kontrola a doradztwo w rewizji finansowej

Przeczytaj także: Poradnik księgowego: rzeczowe aktywa trwałe

Niektóre jednostki gospodarcze mają obowiązek sporządzania dodatkowo: rachunku przepływów pieniężnych oraz zestawienia zmian w kapitale własnym. Z uwagi jednak na fakt, iż informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym są syntetycznym odzwierciedleniem licznych działań merytorycznych w systemie rachunkowości, badaniem obejmuje się nie tylko samo sprawozdanie finansowe, ale także dowody księgowe, księgi rachunkowe oraz pozostałą dokumentację jednostki gospodarczej. Warto w tym miejscu zauważyć, iż biegły rewident w toku procesu badania sprawozdania finansowego sięga przykładowo do protokołów z posiedzeń zarządu jednostki gospodarczej.

Na każdym etapie czynności księgowych mogą powstać bowiem nieprawidłowości, które skutkować będą nieprawidłowościami zawartymi w sprawozdaniu finansowym.

Nieprawidłowości te mogą być spowodowane:

• błędem,
• oszustwem.

Błąd rozumiany jest jako niezamierzona nieprawidłowość sprawozdania finansowego. Oszustwo natomiast jest zamierzonym, pociągającym za sobą kłamstwo, działaniem podjętym przez jednego lub kilku członków kierownictwa, osób sprawujących nadzór nad jednostką, pracowników lub stronę trzecią, mającym na celu uzyskanie nienależnej lub niezgodnej z prawem korzyści. W związku z tym można wyróżnić „oszustwo kierownictwa” i „oszustwo pracownicze”.

W toku badania sprawozdania finansowego na pracę biegłego rewidenta wpływają oszustwa spowodowane oszukańczym sprawozdaniem finansowym i zawłaszczeniem majątku. Oszukańcze sprawozdanie finansowe zawiera umyślne nieprawidłowości, w tym pominięcie kwot bądź nieujawnianie informacji, mające wprowadzić w błąd użytkowników sprawozdania finansowego. Wiąże się to często z obchodzeniem przez kierownictwo kontroli, które w innym przypadku wydają się działać skutecznie. Zawłaszczenie majątku polega na kradzieży środków należących do jednostki i jest często dokonywane przez pracowników, na stosunkowo małe i nieznaczące kwoty.

Proceder taki może dotyczyć też kierownictwa, mającego zwykle więcej możliwości ukrycia lub zatajenia zawłaszczenia majątku w sposób trudny do wykrycia. Oszustwa są popełniane, gdy:

• sprawca ma ku temu motywy,
• sprawca jest poddany naciskom,
• istnieje możliwość popełnienia oszustwa,
• istnieje dla niego usprawiedliwienie.

Interesującą koncepcją czynników wpływających na możliwość popełniania oszustw jest tzw. trójkąt oszustw. Określa on trzy uniwersalne kategorie tych czynników:

• sposobność – istnienie możliwości,
• presja – istnienie zachęty lub presji,
• postawa – istnienie samousprawiedliwienia.

Wykrycie wszystkich nieprawidłowości jest możliwe, jednak często zbyt pracochłonne i kosztowne. Dlatego przystępując do badania, biegły rewident musi oszacować pewien poziom nieprawidłowości, które mogą pozostać niewykryte, lub wykryte i niepoprawione, przy czym nie będą one wprowadzały czytelnika sprawozdania finansowego w błąd. W obecnym momencie biegły rewident, badając sprawozdanie finansowe jednostki gospodarczej, nie ma praktycznie możliwości objąć badaniem wszystkich operacji. Stosuje więc metody reprezentacyjne w procesie badania sprawozdań finansowych.

Ponadto niemożność przeprowadzenia badania pełnego powoduje konieczność objęcia nim nie tylko systemu rachunkowości, ale również systemu kontroli wewnętrznej, działającego w jednostce gospodarczej. Pozwala na to dobór właściwych metod badania. Funkcjonowanie tego systemu jest wynikiem kontrolnej funkcji rachunkowości. Stąd też uznać należy, że zakres badania sprawozdania finansowego dotyczy systemu rachunkowości i kontroli wewnętrznej. Z uwagi na fakt, iż na systemy te wpływają inne systemy funkcjonujące w jednostce gospodarczej, jak też otoczenie i czynniki zewnętrzne, badaniem obejmuje się również szerszy zakres okoliczności.